本文為重慶市教委科學(xué)技術(shù)研究項(xiàng)目“基于成本分擔(dān)理論的高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)研究”（合同編號(hào)：KJ131701）的階段性研究成果。
彭利萍
（重慶城市管理職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)處 重慶401331）
【摘 要】本文在對(duì)高等教育成本內(nèi)涵進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，按照相關(guān)性原則對(duì)高校九類(lèi)支出所核算的內(nèi)容進(jìn)行分析，探討了高等教育成本范圍和成本項(xiàng)目，并對(duì)計(jì)入成本的相關(guān)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究。
【關(guān)鍵詞】高等教育；成本范圍；成本項(xiàng)目；標(biāo)準(zhǔn)
《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》創(chuàng)新地提出了高校加強(qiáng)成本管理的思路，這是高等教育加強(qiáng)績(jī)效管理的具體體現(xiàn)，高校加強(qiáng)成本管理順應(yīng)了國(guó)家、學(xué)校、社會(huì)和學(xué)生等各方的需要，是提高資金使用效率的有效舉措，但是新制度對(duì)于教育成本范圍和標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有明確規(guī)定。2014年1月1日頒布實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，既未設(shè)置成本核算會(huì)計(jì)科目也未明確成本核算方法，更未設(shè)置反映成本指標(biāo)的報(bào)表。教育成本的計(jì)量和核算是改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)，雖然出臺(tái)了國(guó)家層面的《高等學(xué)校教育成本監(jiān)審辦法（試行）》（發(fā)改價(jià)格[2005]1008號(hào)），但是由于新制度中并未對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行明確規(guī)定，目前各高校暫未進(jìn)行成本核算，筆者現(xiàn)就教育成本的范圍和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)談一點(diǎn)自己粗淺的看法。
一、高等教育成本內(nèi)涵
高等教育成本是受教育者接受高等教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值，是教育過(guò)程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和?廣義的教育成本既包括用貨幣支付的教育資源價(jià)值即直接成本，也包括因資源用于教育而放棄其他用途而造成的價(jià)值損失即機(jī)會(huì)成本；既包括社會(huì)投入的教育成本，也包括個(gè)人投入的教育成本。
由于機(jī)會(huì)成本不是實(shí)在的消耗，而只是主觀的潛在的收益并且難以準(zhǔn)確計(jì)量；個(gè)人直接成本因個(gè)體差異較大，完全不具有可比性。因此通常所說(shuō)的教育成本，是狹義的教育成本，僅指社會(huì)直接成本，不包含機(jī)會(huì)成本和個(gè)人直接成本，即只考慮學(xué)校為提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的、可以用貨幣計(jì)量的教育資源價(jià)值。
二、高等教育成本項(xiàng)目
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將支出分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營(yíng)支出和其他支出等九大類(lèi)，這些支出是否能歸集計(jì)入教育成本，要根據(jù)支出的性質(zhì)進(jìn)行分析。根據(jù)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性原則，只有圍繞學(xué)校的教育教學(xué)活動(dòng)、與人才培養(yǎng)直接相關(guān)并能直接讓學(xué)生受益的支出，才能計(jì)入教育成本，否則不能計(jì)入教育成本。
1、教育事業(yè)支出
高等學(xué)校開(kāi)展各類(lèi)教學(xué)活動(dòng)和教學(xué)輔助活動(dòng)發(fā)生的支出，按照相關(guān)性原則這類(lèi)支出應(yīng)全部計(jì)入教育成本。
2、科研事業(yè)支出
高等學(xué)校開(kāi)展科研及其輔助活動(dòng)發(fā)生的支出。教學(xué)和科研是高校的兩個(gè)重要職能，從這一角度來(lái)說(shuō)科研事業(yè)支出應(yīng)計(jì)入教育成本；但是由于科研的受益對(duì)象并不全是學(xué)生，比如橫向課題有專(zhuān)門(mén)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，與學(xué)校的教育教學(xué)活動(dòng)沒(méi)有直接的關(guān)系，這類(lèi)科研事業(yè)支出就不應(yīng)該計(jì)入教育成本?？紤]到教學(xué)和科研的內(nèi)在聯(lián)系，科研能夠提高教師的業(yè)務(wù)水平，使教學(xué)受益，而科研使用的資產(chǎn)又與教學(xué)資產(chǎn)密不可分。因此對(duì)于科研事業(yè)支出是否應(yīng)計(jì)入教育成本，理論界傾向于將部分科研支出計(jì)入教育成本?！陡叩葘W(xué)校教育成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定科研事業(yè)支出的30%計(jì)入教育成本。
3、行政管理支出
高等學(xué)校校級(jí)行政管理部門(mén)開(kāi)展行政管理活動(dòng)發(fā)生的支出以及學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)等。行政管理支出是維持學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)、直接為教育教學(xué)服務(wù)的支出，按照相關(guān)性原則，應(yīng)計(jì)入教育成本。
4、后勤保障支出
高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動(dòng)提供后勤保障發(fā)生的支出，以及學(xué)校統(tǒng)一承擔(dān)的水電煤費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、綠化費(fèi)等。高校未實(shí)行后勤社會(huì)化以前，后勤機(jī)構(gòu)和人員隸屬于學(xué)校，這類(lèi)支出是直接為教育教學(xué)科研一線(xiàn)和學(xué)生服務(wù)發(fā)生的支出，按照相關(guān)性原則，應(yīng)計(jì)入教育成本。
5、離退休支出
高等學(xué)校負(fù)擔(dān)的離退休人員工資、津補(bǔ)貼等支出。這部分支出與學(xué)校的教育教學(xué)活動(dòng)和人才培養(yǎng)沒(méi)有直接的關(guān)系，受益者非當(dāng)期在校學(xué)生，不論是否納入社會(huì)統(tǒng)籌、資金是由學(xué)校支付還是由社保支付，按照相關(guān)性原則，均不應(yīng)計(jì)入教育成本。并且該類(lèi)支出學(xué)校之間差距較大，如果計(jì)入教育成本，使教育成本完全沒(méi)有可比性。
6、上繳上級(jí)支出
高等學(xué)校按照財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)規(guī)定上繳的支出。這類(lèi)支出與教育教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)，按照相關(guān)性原則，不計(jì)入教育成本。
7、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出
高等學(xué)校用財(cái)政補(bǔ)助收入之外的收入對(duì)附屬單位補(bǔ)助的支出，主要是對(duì)附屬醫(yī)院、中小學(xué)和幼兒園等單位的補(bǔ)助支出。這些附屬單位原則上應(yīng)該獨(dú)立核算，如果高校對(duì)其補(bǔ)助，由于與教育教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)，按照相關(guān)性原則，不計(jì)入教育成本。
8、經(jīng)營(yíng)支出
高等學(xué)校在教學(xué)、科研及其輔助活動(dòng)之外開(kāi)展非獨(dú)立核算活動(dòng)所發(fā)生的支出。按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，經(jīng)營(yíng)支出與經(jīng)營(yíng)收入要配比，也就是說(shuō)，經(jīng)營(yíng)支出要通過(guò)經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行彌補(bǔ)，這類(lèi)支出與教育教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)，按照相關(guān)性原則，不計(jì)入教育成本。
9、其他支出
高等學(xué)校發(fā)生的不能計(jì)入以上各類(lèi)支出的支出。其他支出是否計(jì)入教育成本，要分析該項(xiàng)支出是否與教育教學(xué)有關(guān)，如有關(guān)則計(jì)入教育成本，否則不計(jì)入。
通過(guò)以上分析，根據(jù)相關(guān)性原則，教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和其他支出應(yīng)全部或者部分計(jì)入教育成本，另幾類(lèi)支出進(jìn)行費(fèi)用核算但不計(jì)入教育成本。
三、高等教育成本標(biāo)準(zhǔn)
按照《政府收支分類(lèi)科目》規(guī)定，支出按照反映和核算的內(nèi)容又具體可分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出和資本性支出，現(xiàn)就能計(jì)入教育成本的五類(lèi)支出的計(jì)入標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步探討。
1、工資福利支出
主要核算高校在職職工和編制外長(zhǎng)期聘用人員的各類(lèi)勞動(dòng)報(bào)酬以及為上述人員繳納的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，包括基本工資、績(jī)效工資、社會(huì)保障繳費(fèi)和其他工資福利支出。編制外長(zhǎng)期聘用人員包括外聘老師和長(zhǎng)期臨時(shí)工，其折算方式為：兩個(gè)外聘老師折合一個(gè)人員編制，長(zhǎng)期臨時(shí)工的折算比例為1：1。
（1）人數(shù)標(biāo)準(zhǔn)：高校內(nèi)的各類(lèi)人員總數(shù)不能超過(guò)編制數(shù)，超過(guò)編制數(shù)人員的工資福利支出不能計(jì)入教育成本。
（2）各類(lèi)人員的比例構(gòu)成：①行政和后勤管理人員原則上占編制總數(shù)的12%—15%，也就是說(shuō)，行政后勤人員在編制數(shù)的15%內(nèi)所發(fā)放的工資福利支出計(jì)入教育成本，超過(guò)人員發(fā)放工資福利支出不能計(jì)入教育成本。未達(dá)到規(guī)定人數(shù)不核增支出。②教師數(shù)按生師比確定：普通本科院校生師比按1：16—1：18確定、藝術(shù)類(lèi)本科院校按1：11確定、高職院校按1：20—1：22確定，超過(guò)規(guī)定比例的教師所發(fā)放的工資福利支出不能計(jì)入教育成本，未達(dá)到規(guī)定人數(shù)不核增支出。學(xué)生人數(shù)的折算比例為：全日制學(xué)生為1、碩士生為1.5、博士生為2、網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1、留學(xué)生為3。
學(xué)生人數(shù)=（年初學(xué)生數(shù)×8+年末學(xué)生數(shù)×4）÷12
生師比=學(xué)生數(shù)÷（專(zhuān)任教師數(shù)+外聘教師數(shù)×0.5）
比如：某高校全年平均學(xué)生人數(shù)1.2萬(wàn)人，定編 850人，實(shí)際人員構(gòu)成如下：事業(yè)編制700人、外聘老師300人、長(zhǎng)期臨時(shí)工60人（其中行政后勤管理人員250人）。該校實(shí)際人員折算為910人（700+300×0.5+60），超過(guò)編制數(shù)850人，故教育成本最多按850人的工資福利支出計(jì)入。行政后勤人員最多為128人（850×15%），超過(guò)122人（250-128）發(fā)放的工資福利支出不能計(jì)入教育成本；教師的人員數(shù)應(yīng)為：12000÷18=667人，該校實(shí)際教師660人（910-250）未超過(guò)限額，所有教師的工資福利支出可全部計(jì)入教育成本。因此該校實(shí)際計(jì)入教育成本的人員為行政管理人員128人和教師660人共計(jì)788人所發(fā)放的工資福利支出。超過(guò)部分122人的工資福利支出可在會(huì)計(jì)核算中反映，但不能歸集入教育成本。
（3）工資福利標(biāo)準(zhǔn)：基本工資全部計(jì)入教育成本，績(jī)效工資只能將績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的工資計(jì)入教育成本，超過(guò)部分不能計(jì)入；社會(huì)保障繳費(fèi)全額計(jì)入教育成本。
綜上所述，工資福利支出能歸集入教育成本的只能是核定人員按定額標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的基本工資、績(jī)效工資以及交納的社會(huì)保障繳費(fèi)等。
2、商品和服務(wù)支出
主要反映高校購(gòu)買(mǎi)商品和服務(wù)的支出。根據(jù)核算的內(nèi)容，商品和服務(wù)支出又具體分為辦公費(fèi)等二十個(gè)科目，這些科目所歸集的費(fèi)用有些能全部計(jì)入教育成本，有些只能部分計(jì)入教育成本。
（1）全額計(jì)入教育成本的項(xiàng)目：辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、郵電費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、專(zhuān)用材料費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、因公出國(guó)費(fèi)用、印刷費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、租賃費(fèi)、公務(wù)用車(chē)運(yùn)行維護(hù)費(fèi)等是高校正常運(yùn)行必須開(kāi)支的、與教育教學(xué)和人才培養(yǎng)密切相關(guān)的費(fèi)用，按照相關(guān)性原則，按實(shí)際支出數(shù)額計(jì)入教育成本。
（2）不能全額計(jì)入教育成本的項(xiàng)目：①公務(wù)接待費(fèi)：高校發(fā)生的各類(lèi)公務(wù)接待費(fèi)用。由于公務(wù)接待與教育教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān)，按照相關(guān)性原則，應(yīng)該計(jì)入教育成本。但《高等學(xué)校教育成本監(jiān)審辦法（試行）》明確規(guī)定：地方高校的招待費(fèi)為當(dāng)年公用支出總額（扣除維修費(fèi)和招待費(fèi)）的2% 、中央高校的招待費(fèi)為當(dāng)年公用支出總額（扣除維修費(fèi)和招待費(fèi)）的1%，未超支按實(shí)際支出數(shù)計(jì)入教育成本；若超支，超支部分作為不合理因素予以扣除。
②維修費(fèi)：一般性修繕按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入教育成本；大型修繕（超過(guò)固定資產(chǎn)原值20%）增加固定資產(chǎn)原值，通過(guò)固定資產(chǎn)折舊分期計(jì)入教育成本。
③其他商品和服務(wù)支出：按高校實(shí)際發(fā)生的商品服務(wù)支出（扣除公務(wù)接待費(fèi)和維修費(fèi)后）的15%核定，未超過(guò)15%的，按實(shí)際發(fā)生額全部計(jì)入教育成本；超過(guò)15%的，只能按15%計(jì)入教育成本，超過(guò)部分作為不合理因素予以扣除。
對(duì)高校發(fā)生的商品和服務(wù)支出，除公務(wù)接待費(fèi)、維修費(fèi)和其他商品服務(wù)支出這三個(gè)項(xiàng)目要根據(jù)支出比例分析計(jì)入教育成本外，其余支出按實(shí)際發(fā)生額全部計(jì)入教育成本。
3、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出
高校支出的對(duì)個(gè)人和家庭無(wú)償性補(bǔ)助支出。此科目主要核算離退休費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金以及職工住房補(bǔ)貼等。
（1）離退休費(fèi)：如前分析，離退休費(fèi)不計(jì)入教育成本。
（2）學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金：既包含高校按國(guó)家規(guī)定發(fā)放的獎(jiǎng)助學(xué)金及學(xué)生生活費(fèi)等，也包含由單位、個(gè)人捐贈(zèng)贊助設(shè)立的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)助學(xué)金。專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)助學(xué)金與人才培養(yǎng)沒(méi)有直接相關(guān)性且各高校接受捐助額度不具可比性，因此專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金不計(jì)入教育成本，除專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)助學(xué)金外高校所發(fā)放的獎(jiǎng)助學(xué)金全部計(jì)入教育成本。
（3）住房公積金：高校按一定的工資基數(shù)和比例為職工繳納的住房公積金，按照國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定：住房公積金的繳納基數(shù)為基本工資和津補(bǔ)貼（財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資），繳納比例為6%。只有按此基數(shù)和比例繳納的公積金才能計(jì)入教育成本；若繳納基數(shù)和比例超過(guò)了此規(guī)定，超過(guò)部分作為不合理因素予以扣除，不能計(jì)入教育成本。
（4）住房補(bǔ)貼：對(duì)退休人員發(fā)放的住房補(bǔ)貼不能計(jì)入教育成本；對(duì)在職人員發(fā)放的住房補(bǔ)貼按實(shí)際發(fā)放額計(jì)入教育成本，若一次發(fā)放數(shù)額具大的，可按教職工工作年數(shù)平均分?jǐn)傆?jì)入教育成本。
4、資本性支出
固定資產(chǎn)的建設(shè)、購(gòu)置支出。高校的房屋建筑物和儀器設(shè)備是高校教育教學(xué)和人才培養(yǎng)的物質(zhì)基礎(chǔ)和前提條件，按照相關(guān)性原則，資本性支出必須計(jì)入教育成本。但由于固定資產(chǎn)使用年限較長(zhǎng)、支出數(shù)額巨大、受益非僅為當(dāng)期學(xué)生，因此應(yīng)將資本性支出在存續(xù)期內(nèi)分期計(jì)入教育成本，而非在發(fā)生當(dāng)期一次性計(jì)入教育成本?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》專(zhuān)門(mén)設(shè)置了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目反映和核算計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額。也就是說(shuō)，資本性支出不在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入教育成本，而是通過(guò)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的形式在資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)分期計(jì)入教育成本。由于高校發(fā)生的資本性支出主要是固定資產(chǎn)的購(gòu)建支出，本文主就固定資產(chǎn)的折舊方法和年限進(jìn)行探討。
（1）固定資產(chǎn)折舊方法：固定資產(chǎn)折舊有加速折舊法和平均年限折舊法，考慮到高校固定資產(chǎn)使用的特點(diǎn)和便于計(jì)算等因素，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定：一般采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。
（2）固定資產(chǎn)折舊年限：實(shí)行分類(lèi)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)確定不同的折舊年限。
①房屋建筑物：按50年計(jì)提折舊，已投入使用但未辦理竣工驗(yàn)收的房屋建筑物按暫估價(jià)值入帳并計(jì)提折舊。
②設(shè)備：專(zhuān)用設(shè)備8年、一般設(shè)備5年、其他設(shè)備10年。
固定資產(chǎn)折舊年限應(yīng)財(cái)政部門(mén)和教育主管部門(mén)出臺(tái)統(tǒng)一的規(guī)定，以保證教育成本的可比性。
由于《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》未設(shè)置成本核算的會(huì)計(jì)科目和未明確成本核算方法、規(guī)則，高校目前仍偏重于支出費(fèi)用的核算，沒(méi)有進(jìn)行成本核算。若要獲得成本信息，則需通過(guò)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行調(diào)整。建議由財(cái)政部門(mén)和教育行政主管部門(mén)出臺(tái)調(diào)整規(guī)則，這樣才能得到比較完整、準(zhǔn)確的高校教育成本信息。
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【作者簡(jiǎn)介】
彭利萍(1968-)女,重慶城市管理職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)處處長(zhǎng)、高級(jí)會(huì)計(jì)師、副教授;研究方向：高校財(cái)務(wù)管理.
（編輯 郭晨梅）
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